Portal Orzeczeń Sądu Apelacyjnego w Krakowie

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 19 lipca 2016 r.

Sąd Apelacyjny w Krakowie Wydział III Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w składzie:

Przewodniczący:	SSA Dariusz Płaczek (spr.)
Sędziowie:	SSA Monika Kowalska SSO del. Krzysztof Hejosz
Protokolant:	st.sekr.sądowy Renata Tyrka

po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. w Krakowie

sprawy z wniosku (...) S.A. z siedzibą w K.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi w L.

o interpretację prawną

na skutek apelacji wnioskodawcy (...) S.A. z siedzibą w K.

od wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie Wydziału VII Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt VII U 1893/14

o d d a l a apelację.

Sygn. akt III AUa 1260/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2015r. Sąd Okręgowy w Krakowie oddalił odwołanie (...) S.A. w K. od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w L. z dnia 25 lipca 2014r.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. wydaną na podstawie art. 10 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.Dz.U. 2015 poz. 584) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.Dz.U.2016 poz.963) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 14 lipca 2014 r. przez przedsiębiorcę (...) S.A. w K..

We wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: (...) S.A. w dniu 1 grudnia 2007 r. zawarł z Towarzystwem (...) S.A. umowę grupowego terminowego ubezpieczenia na życie. Na mocy wskazanej umowy ochroną ubezpieczeniową zostali objęci pracownicy wnioskodawcy, a warunkiem przystąpienia do ubezpieczenia było spełnienie przez pracowników określonych kryteriów: wypełnienie zgłoszenia przystąpienia do ubezpieczenia i przekazanie go, za pomocą Ubezpieczającego, Ubezpieczycielowi, zgłoszenie to wymaga akceptacji Ubezpieczyciela, zawarcia z Ubezpieczającym umowy o pracę oraz nieukończenie 65 lat. Wysokość miesięcznej składki podstawowej w pierwszym roku polisowym określono na kwotę 50 zł. (...) SA. jest związany Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, a załącznik do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy stanowi Regulamin dodatkowego wynagrodzenia dotyczący finansowania składek na dodatkowe ubezpieczenie grupowe pracowników wnioskodawcy, który określa kryteria objęcia poszczególnych pracowników ochroną ubezpieczeniową na warunkach ustalonych w umowie z dnia 1 grudnia 2007r. Regulamin ten przewiduje, że jednym z warunków ochrony „ jest partycypowanie przez pracownika w kosztach uzyskanego świadczenia w wysokości 19%, tj. 10 zł tytułem pokrycia kosztów zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.” Wnioskodawca nie ujmuje w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne części składki grupowego ubezpieczenia pracowniczego, którą finansuje na rzecz swoich pracowników.

Na tle tak wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca przedstawił stanowisko, iż warunkiem sine quo non, który umożliwia płatnikowi składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe skorzystanie z wyłączenia przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jest partycypowanie przez pracownika w kosztach uzyskania świadczenia. Zgodnie z zapisem Regulaminu dodatkowego wynagradzania pracownik wnioskodawcy jest zobowiązany do partycypowania w kosztach uzyskanego świadczenia w wysokości 19 % wartości świadczenia (tj. 10 zł tytułem pokrycia kosztów zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Wskazana kwota jest potrącana z wynagrodzenia za pracę pracowników - potrącenie następuje na podstawie pisemnego oświadczenia pracownika, który wyraża zgodę na potrącenie kwoty w wysokości 19% z kwoty składki na ubezpieczenie z tytułu objęcia dodatkową ochroną grupowego ubezpieczenia pracowniczego. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy zapis Regulaminu dodatkowego wynagrodzenia jednoznacznie wskazuje na obowiązek partycypowania przez pracowników korzystających z grupowego ubezpieczenia pracowniczego w kosztach uzyskanego świadczenia. Należy bowiem przyjąć, że każdy zapis, bez względu na jego (dosłowne) językowe brzmienie, dostatecznie wyrażający obowiązek udziału pracowników w kosztach uzyskanego świadczenia, spełnia wymogi skorzystania z wyłączenia określonego w § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Kolejnym warunkiem wyłączenia świadczenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne jest, by świadczenie wynikało z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagrodzeń lub przepisów o wynagradzaniu. Zdaniem wnioskodawcy koszt świadczeń, które są udostępniane pracownikom na podstawie zapisów Regulaminu i są częściowo finansowane przez pracowników, spełnia wymogi określone w § 2 pkt 26 rozporządzenia, a tym samym świadczenia te nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne

Uznając za nietrafne takie stanowisko wnioskodawcy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż katalog przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe określony w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zawiera w § 2 ust. 1 pkt 26 zapis, iż podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe korzystają jedynie te przychody z tytułu korzyści materialnych, które: 1) wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, 2) przybierają postać niepieniężną - formę zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formę usługi. Jednocześnie zdaniem Zakładu pracownik powinien ponieść część kosztów świadczenia, gdyż jeżeli zostanie ono przekazane przez pracodawcę nieodpłatnie to wskazana kwota będzie stanowiła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy o pracę. Według przedstawionej przez Zakład interpretacji, częściowa odpłatność polega na partycypowaniu pracownika w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Tymczasem współfinansowanie przez pracownika tegoż świadczenia, jak wskazano we wniosku miałaby polegać na odprowadzeniu od tego przychodu podatku dochodowego. Zdaniem Zakładu, pokrycie kosztów zaliczki na podatek dochodowy przez pracownika nie powoduje jakiejkolwiek zmiany wartość zakupu świadczenia, a pracownik nie nabywa w takim przypadku korzyści, wynikającej z zakupu tegoż świadczenia po cenie niższej niż detaliczna. Uzyskanie korzyści materialnych w związku z uprawnieniem do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług odnoszą się do pracownika, nie zaś do pracodawcy. To pracownik musi uzyskać korzyść materialną poprzez uzyskanie towaru lub usługi po cenie niższej niż detaliczna. Mając na uwadze jednoznaczny zapis § 2 ust.1 pkt 26 rozporządzenia, jak również powszechny charakter obowiązku podatkowego - niewłaściwym jest przyjęcie stanowiska, iż współfinansowanie zakupu lub usług, o których mowa w powołanym przepisie mogłoby polegać także na odprowadzeniu przez pracownika podatku dochodowego od tego przychodu, prowadziłoby to bowiem do sytuacji, iż przychody ze wszystkich tego typu zakupów wyłączone byłyby z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W konsekwencji Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r.

Sąd Okręgowy w Krakowie oddalając odwołanie od decyzji z dnia 25 lipca 2014r., uznał za trafną interpretację zaprezentowaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sąd Okręgowy przyjął powyższy stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację. Sąd odwołał się do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2 , art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, świetle których podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych. Wskazał, iż za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wartość została z góry ustalona. Katalog przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe określony we wskazanym rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 1998 r. zawiera § 2 ust. 1 pkt 26, zgodnie z którym podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Sąd Okręgowy w całości podzielił stanowisko Zakładu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, uznając, że dokonał w niej prawidłowej subsumcji stanu faktycznego niniejszej sprawy pod wskazaną normę prawa materialnego i jednocześnie uznał, że analiza powołanych wyżej przepisów nie pozwala na uznanie za trafne stanowiska strony odwołującej się. Nie powtarzając szczegółowego wywodu organu rentowego Sąd podkreślił, iż mając na uwadze jednoznaczny zapis § 2 ust. 1 pkt 26 przedmiotowego rozporządzenia, jak również powszechny charakter obowiązku podatkowego, niewłaściwym jest przyjęcie stanowiska, iż współfinansowanie zakupu lub usług, o których mowa w powołanym przepisie mogłoby polegać także na odprowadzeniu przez pracownika podatku dochodowego od tego przychodu, bowiem prowadziłoby to w konsekwencji do sytuacji, iż przychody ze wszystkich tego typu zakupów byłyby wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalno – rentowe. Zdaniem Sądu, strona odwołująca powinna zatem uwzględniać w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników wartość finansowanej przez siebie składki.

W apelacji (...) S.A. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) błąd co do istotnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że współfinansowanie zakupu usług (partycypowanie w kosztach uzyskanego świadczenia] przez pracownika odwołującej polega na odprowadzeniu przez tego pracownika zaliczki na podatek dochodowy od tego przychodu, a tym samym, że nie osiąga on w związku z objęciem go dodatkową ochroną ubezpieczeniową żadnej korzyści materialnej; 2) naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania, a to art. 233 § 1 k.p.c. przez błędną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, tj. bezpodstawne przyjęcie, że zapis dodatkowego regulaminu wynagradzania, obowiązującego u odwołującej pozwala na wniosek, że partycypacja pracownika w kosztach uzyskania świadczenia w postaci grupowego ubezpieczenia pracowniczego faktycznie polegała na odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od tego przychodu (jak przyjął Sąd I Instancji), a także, bezpodstawne przyjęcie, że potrącenie z wynagrodzenia netto pracownika określonej w Regulaminie dodatkowego wynagradzania (odpowiednio 10 lub 11 zł) kwoty nie prowadzi do nabycia przez tego pracownika świadczenia w postaci dodatkowego ubezpieczenia pracowniczego po cenie niższej niż na rynku, w przypadku, gdy jego całkowita wartość, a tym samym koszt zakupu tego świadczenia na tym rynku wynosi odpowiednio 50 lub 63,10 zł.; 3) naruszenie prawa procesowego, a to art. 328 § 2 k.p.c. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiające jego kontrolę; 4) naruszenie prawa materialnego, a to § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że w niniejszej sprawie, nie zachodziły przesłanki wyłączenia części składki finansowanej przez odwołującą z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Skarżący wnosił o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istot sprawy, tj. uznanie stanowiska odwołującej za prawidłowe, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej Instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu rentowego na rzecz odwołującej kosztów postępowania apelacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty apelacji, strona skarżąca wskazała, że korzyścią majątkową w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia w sprawie zasad ustalania podstawy wymiaru składki, wobec braku legalnej definicji tego pojęcia jest, zgodnie z jego językowym, potocznym brzmieniem, każde dobro lub przysporzenie, dające się wyrazić w pieniądzu, które znamionuje nie tylko przyrost w majątku pracownika, ale także zaoszczędzenie określonych wydatków, które pracownik musiałby ponieść, aby dane dobro na swoją rzecz uzyskać. Całkowity koszt miesięcznej składki grupowego ubezpieczenia pracowniczego, zgodnie z zawartą przez odwołującą umową, wynosił w pierwszym roku ubezpieczenia 50 zł (w chwili obecnej wynosi on 63,10 zł). Z powyższej kwoty, pracownik przystępujący do ubezpieczenia, na podstawie uzgodnień z odwołującą oraz zgodnie z Regulaminem dodatkowego wynagradzania zobowiązany jest opłacić kwotę w wysokości 19% (w chwili obecnej jest to 18%) kwoty składki (kiedyś 10, teraz 11 zł). Kwota ta potrącana jest z wynagrodzenia pracownika, które następuje na podstawie pisemnego oświadczenia pracownika, który wyraża zgodę na potrącenie kwoty w wysokości 19% (w chwili obecnej jest to 18%) kwoty składki na ubezpieczenie z tytułu objęcia dodatkową ochroną grupowego ubezpieczenia pracowniczego. W przypadku gdyby zaś pracownik zamierzał nabyć dodatkowe ubezpieczenie na własną rękę, przy założeniu możliwości uzyskania tego ubezpieczenia na takich samych warunkach jak odwołująca, ekonomicznie kosztowałoby go to zdecydowanie więcej. Odwołująca zatem udostępnia pracownikom możliwość korzystania z dodatkowego ubezpieczenia po cenie niższej (odpowiedni procent z całkowitej kwoty składki), niż ta, do której uiszczenia pracownik byłby zobowiązany w przypadku osobistego nabycia danego dobra na rynku (nabycie po cenie niższej niż detaliczna). Apelujący podniósł również, iż „wbrew dosłownemu zapisowi Regulaminu”, jak również wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, to nie pracownik a pracodawca zobowiązany jest do odprowadzenia na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiąganych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy i żadne uzgodnienia pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, nawet gdyby zostały dokonane, nie mogą mieć wpływy na treść powyższego obowiązku pracodawcy. Zgodnie z zamierzeniem strony odwołującej się sposób, w jaki obowiązek partycypowania pracownika w kosztach uzyskanego świadczenia z tytułu grupowego ubezpieczenia pracowniczego został w Regulaminie przedstawiony miał jedynie wskazywać na procedurę ustalania kwoty, za jaką faktycznie pracownik nabywa oferowane przez pracodawcę świadczenie (kwota ta miała odpowiadać wysokości zaliczki na podatek dochodowy przypadającej proporcjonalnie na wysokość przychodu osiąganego przez pracownika w związku z finansowaniem przez odwołującego zasadniczej części miesięcznej składki na to ubezpieczenie). Odwołująca opłaca całość składki w kwocie 50 zł (w chwili obecnej 63,10 zł), odpowiedni procent z tej kwoty potrącany jest z wynagrodzenia netto pracownika (w chwili obecnej jest to kwota nie 19, a 18%), a zatem faktycznie ponosi koszt nabycia tego świadczenia w kwocie: 50 zł (63,10 zł) minus kwota ponoszona przez pracownika. Niezależnie od strona apelująca wskazała, że określone kwotowo (odpowiednio 10 i 11 zł) zaangażowanie pracowników w koszty nabycia świadczenia w postaci grupowego ubezpieczenia zdrowotnego, nie odpowiada kwocie odpowiednio 19% lub 18% całkowitego kosztu nabycia świadczenia (19% z 50 zł wynosi 9,5 zł, 18% z 63.10 zł wynosi 11,36 zł), która to kwota odpowiadałaby wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonej od w/w całkowitego kosztu nabycia świadczenia. Odwołująca potrącając z wynagrodzenia pracownika kwotę 10 zł, pobierała więcej niż wynikałoby to z konieczności pokrycia tymi środkami wysokości zaliczki na podatek dochodowy od tego pracownika. Niezgodnie z zasadami logiki jest twierdzenie, które w ślad za stanowiskiem organu rentowego powiela Sąd I Instancji, że partycypacja w kosztach świadczenia przez pracowników odwołującej, polega na odprowadzaniu z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy, bowiem to nie pracownik a pracodawca odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy pracowników, a obowiązek ten wynika wprost z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Każdy zapis, bez względu na jego (dosłowne) językowe brzmienie, dostatecznie jasno wyrażający obowiązek udziału pracowników w kosztach uzyskanego świadczenia, spełnia wymogi skorzystania przez pracodawcę z wyłączenia określonego w § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia w sprawie zasad ustalania podstawy wymiaru składki. Zdaniem skarżącego uzasadnione wątpliwości, w świetle art. 328 § 2 k.p.c. budzi też konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, bowiem dlaczego stanowisko organu rentowego uznaje za własne i z jakich przyczyn nie uznał stanowiska odwołującej za trafne. Sąd w żaden sposób nie odniósł się do licznych argumentów odwołującej.

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2015 poz. 584 ), przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (ust. 1). Wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (ust. 2). Przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie (ust. 3). Udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (ust. 5). Interpretacja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, jednakże nie może być on obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji (art.10a ust. 2). Jest ona (interpretacja) natomiast wiążąca dla organów administracji publicznej lub państwowych jednostek organizacyjnych właściwych dla przedsiębiorcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze wznowienia postępowania (art. 10a ust. 3). Z powyższego wynika, że wniosek o interpretację przepisów, powinien dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych i zawierać przedstawienie owego stanu faktycznego oraz stanowisko samego wnioskodawcy w kwestii prawnej wymagającej interpretacji. Zapadła w wyniku rozpoznania wniosku decyzja właściwego organu musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska w tym zakresie i jego uzasadnienie. Zakres i przedmiot sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa określa zatem treść wniosku wszczynającego postępowanie, a rolą organu prowadzącego to postępowanie jest ocena stanowiska strony w spornej kwestii. Istotą tego postępowania jest uzyskanie przez stronę wyjaśnienia treści przepisów prawa i ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sytuacji faktycznej wskazanej we wniosku. W myśl art. 83 d ustawy z 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek. Dodany z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy systemowej art. 83d, nie ma jednak charakteru nowości normatywnej, a jedynie uściśla i doprecyzowuje obowiązki regulowane w art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie zwrotu „zakres i sposób zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne” oraz określa obszar kompetencji Zakładu do dokonywania interpretacji z zakresu wymierzania i pobierania składek zarówno na ubezpieczenia społeczne, jak i ubezpieczenie zdrowotne, co budziło wcześniej wątpliwości (por. postanowienie Sadu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2014 r., II UK 412/13 ). Istota przedmiotowego postępowania sprowadza się zatem do kontroli prawidłowości subsumcji opisanego w we wniosku hipotetycznego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Innymi słowy, w postępowaniu w trybie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, ocena prawna relatywizowana jest do konkretnego stanu faktycznego, stąd oczywistym jest, że może nie zachować aktualności przy zmianie podstawy faktycznej.

Przystępując do weryfikacji prawidłowości interpretacji przyjętej za Zakładem Ubezpieczeń Społecznych przez Sąd pierwszej instancji przypomnieć należy, iż w myśl art. 18 ust. 1 i ust. 2 , art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych. Za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wartość została z góry ustalona. Katalog przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe określony we wskazanym rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 1998 r. zawiera § 2 ust. 1 pkt 26, zgodnie z którym podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Spór przedmiotowej sprawie dotyczył w szczególności tego ostatniego przepisu, z pominięciem jego części odnoszącej się do korzystania z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów.

Przystępując do oceny zarzutów apelacji, podkreślić jednak na wstępie należy, iż w przedmiotowej sprawie zawarte we wniosku stanowisko wnioskodawcy, co do interpretacji wskazanych przepisów oraz stan faktyczny przedstawiony przez niego we wniosku, nie do końca ze sobą korespondują. Wnioskodawca przedstawił własną interpretację przepisów, która nie w pełni opiera się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem ze wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności wynika, że cena zakupu świadczenia (cena płacona w postaci składki) nie jest nawet częściowo finansowana przez pracownika. Natomiast już zaprezentowana przez wnioskodawcę interpretacja opiera się na założeniu przeciwnym tj., że w opisanych okolicznościach świadczenia „są częściowo finansowane przez pracowników”. Od razu należy w tym miejscu należy podkreślić, iż w tej kluczowej kwestii, Sąd Apelacyjny podziela stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Sądu Okręgowego, iż odprowadzenie przez pracownika jedynie zaliczki na podatek dochodowy nie oznacza współfinansowania przez tego pracownika zakupu świadczenia, w szczególności ponoszenia choćby części jego ceny.

Odnosząc się do zarzutów apelacji dotyczących błędnych ustaleń Sądu i naruszenia art. 233 k.p.c. poprzez błędną ocenę dowodów, należy przypomnieć specyfikę postępowania w sprawach o interpretację wynikającą między innymi z art. 10 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w świetle, którego, to nie sąd ustala okoliczności faktyczne, ale okoliczności te obowiązany jest przedstawić sam wnioskodawca. Istotą tego postępowania jest bowiem uzyskanie przez stronę wyjaśnienia treści przepisów prawa i ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej - co należy podkreślić - wskazanej we wniosku sytuacji faktycznej. Jak już podniesiono wniosek o interpretację przepisów, powinien dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych i zawierać przedstawienie owego stanu faktycznego oraz stanowisko wnioskodawcy z kwestii prawnej wymagającej interpretacji. Organ wydając decyzję (a Sąd oceniając ją) nie może więc ingerować w stan faktyczny opisany we wniosku, podważać go, uzupełniać czy zmieniać (por. Postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 24 maja 2011 r II UK 350/10). Sprecyzowany przez płatnika wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa powinien bowiem determinować treść zapadłej w wyniku jego rozpoznania decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i razem z tą decyzją oraz odwołaniem od niej zakreślać granice kognicji sądów rozpoznających sprawę. Również wskazany we wniosku stan faktyczny nie może być modyfikowany przez samego wnioskodawcę już na etapie postępowania sądowego.

Tymczasem uzasadnienie apelacji wskazuje na pewne fakty mające wpłynąć na wnioskowaną interpretację, które nie znalazły się we wniosku skierowanym do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym wskazano między innymi, iż pracownicy wnioskodawcy zostali objęci grupowym ubezpieczeniem na życie zgodnie postanowieniami regulaminu stanowiącego załącznik do (...). Wysokość miesięcznej składki podstawowej w pierwszym roku polisowym wynosiła 50 zł. W świetle postanowień regulaminu pracownik partycypuje w kosztach uzyskanego świadczenia w wysokości 19 % tj. 10 zł tytułem pokrycia kosztów zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku „wnioskodawca nie ujmuje w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne części składki grupowego ubezpieczenia pracowniczego, którą finansuje na rzecz swoich pracowników”. To ostatnie, zacytowane zdanie wskazane we wniosku jest mylące i sprzeczne z pozostałymi przytoczonymi w nim faktami, bowiem sugeruje jakoby składka miesięczna w kwocie 50 zł (w pierwszym roku) nie była płacona w całości przez pracodawcę, lecz tylko w części, a w pozostałej części przez pracownika. Z opisu faktów zawartego we wniosku wynika jednak, że całą kwotę składki tj. 50 zł miesięcznie opłaca wyłącznie pracodawca, zaś pracownik ponosi tylko koszty zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% tej kwoty. Taki zapis wskazuje, iż kwota w wysokości 19% składki ponoszona przez pracownika (z jego wynagrodzenia) odprowadzana jest na rzecz organu podatkowego, a nie na rzecz ubezpieczyciela. W świetle przestawionych we wniosku zapisów regulaminu pracownik ponosi koszty świadczenia tylko w tym znaczeniu, że ma oczywisty obowiązek ponieść koszty zaliczki na podatek dochodowy, bowiem zapłacona za niego w całości przez pracodawcę składka stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Koszt uzyskanego świadczenia jaki ponosi pracownik nie polega w tym wypadku na uprawnieniu pracownika do zakupu świadczenia po cenach niższych niż detaliczne w rozumieniu § 2 ust.1 pkt 26 powołanego rozporządzenia.

Dalej wbrew okolicznościom opisanym we wniosku o interpretację, w apelacji sugeruje się jakoby pracodawca miał finansować składkę na ubezpieczenie tylko do kwoty 40 zł. Tymczasem z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby pracownik z wynagrodzenia netto pokrył część tj. 10 zł kwoty należnej, miesięcznej składki. Z opisanych we wniosku o interpretację okoliczności wynika, że w Regulaminie dodatkowego wynagrodzenia dotyczącego finansowania składek na dodatkowe ubezpieczenie grupowe pracowników przewidziano, że pracownik partycypuje nie w cenie, lecz w „kosztach uzyskanego świadczenia w wysokości 19% tj.10 zł tytułem pokrycia kosztów zaliczki na podatek od osób w fizycznych”. Zatem pracownik oprócz zaliczki na podatek dochodowy w wysokości odpowiadającej 19% kwoty składki, nie współfinansował w żadnej części samej składki, płaconej w całości przez pracodawcę na rzecz ubezpieczyciela. Użyte w Regulaminie określenie: „tytułem pokrycia kosztów zaliczki na podatek” nie pozostawia wątpliwości, iż pracownik ponosił tylko koszty podatku dochodowego w związku z uzyskaniem przez tego pracownika korzyści w postaci zapłaty za niego przez pracodawcę całej składki. Jeżeli natomiast z punktu widzenia rachunkowego zaliczka na podatek dochodowy wynosząca 19% od kwoty składki (przychodu) 50 zł stanowi w rzeczywistości kwotę 9,50 zł, a nie jak przewidziano w regulaminie 10 zł., to nie oznacza to, iż w regulaminie postanowiono, że pracownik ma pokryć część składki na ubezpieczenie w wysokości 50 groszy miesięcznie, ale co najwyżej oznacza, że w regulaminie popełniono błąd matematyczny i błędnie obliczono wysokość zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast twierdzenie apelującego, iż zapis regulaminu jest nieprecyzyjny i że w istocie „wbrew dosłownemu zapisowi Regulaminu”, regulamin ten miał jedynie wskazywać procedurę ustalania kwoty, za jaką faktycznie pracownik nabywa oferowane przez pracodawcę świadczenie, a zatem faktycznie pracodawca ponosi koszt nabycia tego świadczenia w kwocie 50 zł minus kwota ponoszona przez pracownika, stanowi niedopuszczalną zmianę stanu faktycznego w stosunku do wskazanego we wniosku i będącego podstawą dokonanej przez Zakład interpretacji. Wnioskodawca nie może kwestionować subsumcji dokonanej przez ZUS, powołując się na argumenty wynikające ze zmienionego przez siebie, w stosunku do wskazanego we wniosku, stanu faktycznego. Podkreślić więc należy, że opisany we wniosku regulamin nie przewidywał żadnego współfinansowania przez pracownika samej składki miesięcznej, opłacanej na rzecz ubezpieczyciela. Tylko sama kwota składki może być utożsamiana z ceną świadczenia w rozumieniu § 2 ust 1 pkt 26 powołanego rozporządzania.

Wbrew zarzutom apelacji, stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, oceniający decyzję interpretacyjną Zakładu jest identyczny jak wskazany w tym wniosku, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew również temu, co twierdzi apelacja, Sąd pierwszej instancji nie ustalił, „że współfinansowanie zakupu usług (partycypowanie w kosztach uzyskanego świadczenia) przez pracownika odwołującej polega na odprowadzeniu przez tego pracownika zaliczki na podatek dochodowy od tego przychodu, a tym samym, że nie osiąga on w związku z objęciem go dodatkową ochroną ubezpieczeniową żadnej korzyści materialnej”, a wręcz przeciwnie stwierdził, że takie stanowisko jest niewłaściwe. Zarzut błędnych ustaleń jest zatem niezasadny nie tylko, dlatego, że Sąd oparł się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku ale i dlatego, że nie dokonywał - zarzucanych mu jako błędne – niektórych, wskazanych w apelacji ustaleń. Sąd Okręgowy nie naruszył także art. 233§1k.p.c., bowiem co do zasady nie ustalał żadnych, spornych okoliczności na podstawie dowodów, a tym samym nie musiał oceniać żadnych dowodów przy zastosowaniu zasad przewidzianych w art. 233 §1k.p.c., lecz zgodnie z przedstawionym wyżej zasadami obowiązującymi w sprawach o interpretację, opierał się wyłącznie na stanie faktycznym wskazanym we wniosku.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd Okręgowy art. 328 § 2 k.p.c., przez skonstruowanie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający jego kontrolę. Sąd Okręgowy przytoczył bowiem wiernie wskazany we wniosku stan faktyczny, interpretację dokonaną przez organ rentowy oraz wskazał, z jakich przyczyn w całości ją podziela, przytaczając odpowiednie przepisy prawa. Nie było jednocześnie potrzeby powtarzania całej, akceptowanej przez Sąd argumentacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dlatego Sąd Okręgowy powtórzył zasadniczą tezę, oddająca istotę zajętego stanowiska w zakresie interpretacji dotyczącej stosowania § 2 ust.1 pkt 26 powołanego rozporządzania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Sąd nie musiał natomiast odnosić się do argumentów strony odwołującej się, które nie były oparte na stanie fatycznym zaprezentowanym we wniosku.

Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego, wskazać należy, iż zaskarżony wyrok nie narusza również przepisu § 2 ust.1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998r. Na podstawie wyłączenia wynikającego z tego przepisu, podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Ani wykładnia językowa ani tym bardziej funkcjonalna nie uzasadniają interpretacji przyjętej przez wnioskodawcę, mającej prowadzić do twierdzenia, iż świadczenia w postaci składek miesięcznych na ubezpieczenia pracowników w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w oparciu o przepis § 2 ust.1 pkt 26 powołanego rozporządzania. W świetle literalnego brzmienia tego przepisu to pracownicy powinni uzyskać korzyść w postaci uprawnienia do zakupu po niższych cenach artykułów, przedmiotów lub świadczeń (w tym wypadku do opłacenia niższej składki na ubezpieczenia). Tymczasem pracownicy, jak wynika z przytoczonego we wniosku postanowień regulaminu nie mieli obowiązku zapłaty w żadnej części składki na to ubezpieczenie (ceny), którą w całości opłacał pracodawca na rzecz ubezpieczyciela. Przepis ten dość precyzyjnie określa na czym ma polegać korzyść pracownika. Polega ona na uprawnieniu pracownika do zakupu artykułów, przedmiotów lub świadczeń po cenach niższych niż detaliczne. Trafnie podkreślał to w swej interpretacji Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie pracownik nie kupował żadnych usług i nie płacił ubezpieczycielowi żadnej części składki (ceny).

Wnioskodawca z faktu ponoszenia przez pracownika kosztów zaliczki na podatek dochodowy od kwoty składki zapłaconej za niego przez pracodawcę, wyciągnął nieuprawniony, całkowicie błędny wniosek, iż kwota tej składki opłaconej przez pracodawcę jest korzyścią materialną (pracownika), „polegającą na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług ” w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 26 powołanego rozporządzenia. Pracownik odnosił oczywiście w tej sytuacji korzyść materialną, skoro całą składkę za niego pokrywał pracodawca, ale korzyść ta nie polega na tym, co przewiduje omawiany przepis. Rację ma Zakład oraz Sąd pierwszej instancji, iż przyjęcie (błędnego) stanowiska, iż współfinansowanie zakupu artykułów lub usług, o których mowa w powołanym przepisie mogłoby polegać także na ponoszeniu przez pracownika kosztów zaliczki na podatek dochodowy od tego przychodu (polegającego na zapłaceniu za pracownika w całości z ceny zakupu, w tym wypadku składki), prowadziłoby do sytuacji, w której przychody ze wszystkich tego typu zakupów pracodawcy na rzecz pracownika, od których pracownik zobowiązany jest zapłacić podatek dochodowy, byłyby wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalno – rentowe. Prowadziłoby to do skonstruowania nowej, nieprzewidzianej w ustawie systemowej oraz powołanym rozporządzeniu z 18 grudnia 1998r. normy, według której nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przychody ze stosunku pracy, od których pracownik ma obowiązek zapłacić podatek dochodowy. Norma taka byłaby oczywistym zaprzeczeniem podstawowej zasady przewidzianej w art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej

Reasumując, w przedstawionych we wniosku okolicznościach pracodawca w całości pokrywał miesięczną składkę na ubezpieczenie na życie, a więc stosując nomenklaturę powołanego przepisu, kupował to ubezpieczenie za pełną cenę określoną w umowie z Towarzystwem (...), zaś zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą ma obowiązek ponieść pracownik na rzecz którego nastąpiło to przysporzenie ze strony pracodawcy, (za którego pracodawca w całości zapłacił składkę) nie powoduje, że pracownik otrzymał korzyść polegającą na możliwości zakupu ubezpieczenia po niższej cenie. Skoro pracownik nie płacił żadnej części ceny zakupu świadczeń przewidzianych w umowie z ubezpieczycielem, nie mógł więc otrzymać uprawnienia do zakupu po cenach niższych niż detaliczne w rozumnemu § 2 ust. 1pkt 26 rozporządzania. Już choćby z tych względów nie może mieć zastosowanie wyłączenie przewidziane w tym przepisie rozporządzania. Płacąc podatek dochodowy w przedstawionych okolicznościach, pracownik nie uzyskuje uprawnienia do zakupu po niższych cenach artykułów lub usług.

Na marginesie można tylko wskazać, abstrahując od stanu faktycznego objętego wnioskiem o interpretację, iż z językowego sformułowania tego przepisu wynika, że dyspozycja normy w nim zawartej, nie realizuje się jedynie przez proste współfinansowanie przez pracownika i pracodawcę ceny zakupu określonych przedmiotów i usług u podmiotów zewnętrznych, (co nie miało zresztą miejsca w okolicznościach przedmiotowej sprawy), bez wpływu na samą wielkość (obniżenie) ceny detalicznej. Nie na tym polega uprawnienie pracownika do zakupu po cenach niższych niż detaliczne, że pozostałą (brakującą) część ceny detalicznej płaci za pracownika pracodawca. Nie chodzi też o samo obniżenie ceny, jaką uzyskuje pracodawca z racji nabywania wyłącznie przez tego pracodawcę artykułów czy usług przeznaczonych dla większej liczby osób (pracowników), w porównaniu z ceną, jaką zapłaciłby za jednostkowy artykuł lub usługę.

Zauważyć bowiem należy, iż zasadnicza funkcja tego przepisu sprowadza się do możliwości zakupu przez pracowników towarów produkowanych lub sprzedawanych, czy usług świadczonych lub sprzedawanych, przez samego pracodawcę (np. prądu czy gazu pracownikom spółek zajmujących się ich sprzedażą). Chodzi przy tym o artykuły czy świadczenia za które choć częściowo cenę płaci pracownik (por. komentarz do ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych pod red. Beaty Gudowskiej Wydawnictwo C.H.Beck , W-wa 2011, teza 99 do art. 18, str.367)

Reasumując, w okolicznościach przedmiotowej sprawy samo zobowiązanie podatkowe po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego przysporzenia w postaci zapłaty przez pracodawcę w całości składki na ubezpieczenie tego pracownika, nie wpływa na cenę w rozumieniu powołanego przepisu, a zatem na samą wysokość składki. Błędna interpretacja powołanych przepisów jaką prezentuje wnioskodawca, w dużej mierze wynika z tego, że nie do końca właściwie ocenia funkcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatki są swoistego rodzaju daninami, świadczeniami obywateli na rzecz państwa. Przez pojęcie zobowiązania podatkowego rozumie się wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Powstanie, zmiana lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego jest uzależnione od istnienia zdarzeń, zachowań (faktów prawnych), z którymi dany przepis prawa podatkowego wiąże powstanie skutków podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w ramach którego pracownicy wnioskodawcy ponoszą koszty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest stosunkiem prawnym występującym pomiędzy dwoma podmiotami, gdzie jednym z nich jest zawsze państwo, będące uprawnionym do otrzymania świadczenia pieniężnego, a drugim podatnik obowiązany do wykonania świadczenia. Podatek dochodowy od osób fizycznych zaliczany jest do podatków bezpośrednich, to znaczy obciążony jest nim bezpośrednio sam podatnik (w tym wypadku pracownik, a nie pracodawca – jak twierdzi apelujący), czyli podmiot, który jest zobowiązany do jego uiszczenia, w przeciwieństwie do podatków pośrednich gdzie podmiot faktycznie uiszczający podatek, ponoszący jego ciężar nie jest jednocześnie podatnikiem i nie on dokonuje rozliczenia tego podatku (np. podatek od towarów i usług). Podatek dochodowy od osób fizycznych przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) ma charakter podatku osobistego, obejmującego, co do zasady, wszystkie przychody osiągane przez te osoby. Katalog przychodów wyłączonych spod reżimu komentowanej ustawy zawarty został w art. 2. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odczytywany w związku z art. 11 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku pracy uznaje wszelkiego rodzaju otrzymane (wypłacone pracownikowi) lub postawione do dyspozycji pracownika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są więc wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przychodem ze stosunku pracy są również koszty poniesione za pracownika, powodujące u niego przysporzenie majątkowe, charakteryzujące się przyrostem jego aktywów albo zmniejszeniem pasywów, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dni 21 stycznia 2014 r. (III AUA 862/13, Legalis) trafnie podniósł, że „dla kwalifikacji danego przychodu, jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia, czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane".

Reasumując, obowiązek ponoszenia przez pracownika kosztów zaliczki na podatek dochodowy, od przychodu, który stanowi zapłacona przez pracodawcę w całości składka na ubezpieczenie na życie tego pracownika w ramach grupowego ubezpieczenia pracowników, nie uzasadnia pominięcia wartości tej składki w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe na podstawie § 2 ust.1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

Wobec powyższego, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa oraz art. 385 k.p.c. apelacja podlegała oddaleniu.

Krzysztof Hejosz Dariusz Płaczek Monika Kowalska